Податок на додану вартість

Податок на додану вартість (ПДВ) домінує серед непрямих пода­тків, що надходять до бюджету. Тобто це податок, який виконує яс­краво виражену фіскальну функцію. Як уже зазначалось вище, осо­бливість ПДВ полягає в тім, що саме він справляє значний вплив на фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання та на їхній фінансовий стан.

Слід звернути увагу, що варіант обчислення ПДВ, який застосо­вується в Україні, допускає оподаткування перенесеної вартості, а також подвійне оподаткування. Це зумовлено тим, що ставки ПДВ встановлюються на оподаткований оборот, який включає вартість матеріальних витрат (перенесену вартість), а також попередньо включені у вартість товарів (робіт, послуг) податки.

Податок на додану вартість був уведений в Україні з 1 січня 1992 p. згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» від 20 грудня 1991 p. Декрет Кабінету Міністрів України «Про пода­ток на додану вартість», що почав діяти з 1993 p., було підписано 26 грудня 1992 p. З урахуванням доповнень і змін, що вносилися в наступних періодах, указаний декрет регламентував порядок обчис­лення і сплати ПДВ протягом 1993—1997 pp. (до 1 жовтня 1997 p.).

З 1 жовтня 1997 p. порядок обчислення і сплати ПДВ регламентує­ться Законом України «Про податок на додану вартість» від З квітня 1997 р. На жаль, податкове законодавство щодо ПДВ є дуже нестабільним. Так, тільки з часу прийняття вказаного Закону і до вве­дення його в дію було прийнято чотири закони, які вносили зміни щодо ПДВ. Усього ж з 27 червня 1997 р. по 24 березня 1998 p. було ухвалено 14 законів, згідно з якими вносилися певні зміни в Закон «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 p.

Виходячи з чинних законодавчих актів, розглянемо порядок об­числення і сплати ПДВ, механізм його впливу на фінансово-господарську діяльність підприємств.

Платники податку. Платниками податку в бюджет є суб'єкти господарської діяльності (юридичні особи) і громадяни (фізичні особи), які здійснюють підприємницьку діяльність на території України. При цьому податок стягується, якщо обсяг оподаткованих операцій платника з продажу товарів (робіт, послуг) за останні два надцять календарних місяців перевищував 1200 неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

Об'єкт оподаткування. Об'єктом оподаткування є такі опера ції. здійснювані платниками податку, суб'єктами господарювання:

— продаж товарів (робіт, послуг) на митній території України, ;

тім числі операції з оплати вартості послуг за договорами оператив ної оренди (лізингу);

—завезення (пересилання) товарів на митну територію України. виконання робіт (послуг), що здійснюється нерезидентами для вико­ристання або споживання цих робіт (послуг) на митній території України; завезення (пересилання) майна згідно з договорами оренди (лізингу), застави, іпотеки;

— вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України і виконання робіт, надання послуг для споживання за ме­жами митної території України.

Отже, об'єктом оподаткування є операції, зв'язані з продажем това­рів (робіт, послуг) усередині держави, їхнім імпортом чи експортом.

Слід звернути увагу, що законодавче визначено поняття продажу товарів (робіт, послуг). Продаж товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, іншими цивіль­но-правовими договорами, що передбачають передачу права влас­ності на товари за компенсацію, а також операції з безоплатного на­дання товарів.

Не є продажем операції з передачі товарів згідно з договорами комі­сії (консигнації"), поруки, відповідального зберігання, довірчого управ­ління, оренди (лізингу) та інших громадянсько-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на товари іншій особі.

Продаж послуг (робіт) — це будь-які операції цивільно-пра­вового характеру з надання послуг (робіт) з передачею права корис­тування або розпоряджання товарами, у тім числі нематеріальними активами, за компенсацію, а також операції з безкоштовного надан­ня послуг. Продаж послуг (результатів робіт) включає надання пра­ва користування або розпоряджання товарами згідно з договорами оренди (лізингу), продажу, ліцензування, установлених законом способів передачі права інтелектуальної власності.

Не вважаються об 'єктами оподаткування такі операції, здійс­нювані суб 'єктами господарювання:

—випуск, розміщення і продаж цінних паперів, емітованих суб'єктами підприємницької діяльності, а також деривативів;

—обмін цінних паперів на інші цінні папери, депозитарна, реєс­траторська та клірингова діяльність з цінними паперами;

— передача майна в оренду і його повернення після закінчення терміну договору оренди, сплата орендних платежів відповідно до договорів фінансової оренди;

— надання послуг зі страхування і перестрахування, із соціально­го і пенсійного страхування;

— обіг валютних цінностей;

— надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслугову­вання, за кредитними і депозитними договорами;

— виплата заробітної плати, інших грошових виплат, дивідендів;

— надання брокерських, дилерських послуг з укладанням контрак­тів на торгівлю цінними паперами і деривативами на фондових і то­варних біржах;

— передача основних фондів у формі внесків у статутні фонди юридичних осіб в обмін на їхні корпоративні права;

— оплата вартості фундаментальних досліджень, науково-дослід­них і дослідно-конструкторських робіт, що здійснюються за рахунок державного бюджету.

База оподаткування. База оподаткування для нарахування ПДВ залежить від сфери та виду діяльності суб'єкта господарювання. Розглянемо можливі варіанти визначення бази оподаткування.

База оподаткування з продажу товарів (робіт, послуг) визначає-гься, виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів (ро-оіт, послуг), розрахованої за вільними або регульованими цінами (тарифами). У базу для розрахунку ПДВ включається акцизний збір.

Приклад 2.

Договірна (контрактна) ціна виробу 120 грн. Виріб є підакциз­ним. Акцизний збір (включений у відпускну ціну) — 20 грн. Відпус­кна ціна, включаючи акцизний збір, — 140 грн. Сума ПДВ, включена в ціну, — 28 грн. (140 грн. х 0,2). Відпускна ціна виробу, включаючи акцизний збір і ПДВ, становитиме 168 грн. (140 грн. + 28 грн.).

Сьогодні в практиці роботи суб'єктів господарювання поширені бартерні операції і натуральні виплати в рахунок оплати праці фізич­ним особам. У такому разі база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни вказаних операцій, але не нижче за звичайну ціну.

Звичайна ціна — ціна реалізації товарів (робіт, послуг) продав­цем, включаючи суми нарахованих (сплачених) відсотків, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу осо­бам, котрі не пов 'язані з продавцем за звичайних умов ведення гос­подарської діяльності.

Для товарів, які ввозяться на митну територію України, база опо­даткування включає митну вартість, вартість митних процедур, вві­зне мито, акцизний збір.

Певні особливості оподаткування підприємницької діяльності зв'язані з комісійною торгівлею. Щодо товарів, котрі були в користу­ванні та отримані в осіб, що не зареєстровані як платники податків, базою оподаткування є сума комісійної винагороди платника податку.

Вартість тари, що згідно з договором (контрактом) є поворот­ною, у базу оподаткування не включається. Однак якщо протягом встановленого законодавством терміну тара не повертається відпра­внику, її вартість включається в базу оподаткування покупця товару.

Операції, звільнені від оподаткування. Сфера і види діяльнос­ті суб'єктів господарювання дуже різноманітні. Тому в процесі їх­ньої діяльності важливо враховувати, які операції звільнено від податку на додану вартість. Згідно з чинним законодавством від ПДВ звільнено такі операції суб'єктів господарювання. /. Операції з продажу:

— вітчизняних продуктів дитячого харчування молочними кух­нями і спеціалізованими магазинами;

— товарів спеціального призначення для інвалідів (відповідно переліку, встановленого Кабінетом Міністрів України);

—лікарських засобів і виробів медичного призначення, шо за,к єстровані в Україні в установленому порядку (в тому числі надання послуг з їх продажу аптечними закладами);

— книг вітчизняного виробництва, періодичних видань, друкова­них засобів масової інформації вітчизняного виробництва (вклю­чаючи їх доставку), учнівських зошитів, підручників та інших навчальних посібників;

— путівок для санаторно-курортного лікування та відпочинку дітей;

— товарів, робіт, послуг для власних потреб дипломатичних пред­ставництв, консульських установ і представництв міжнародних орга­нізацій в Україні;

—товарів, робіт, послуг (за винятком підакцизних товарів, грального бізнесу) підприємствами, що засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів. На цих підприємствах інвалі­дів має бути не менше 50% від загальної кількості працівників, а фонд оплати їхньої праці має становити не менше 25% суми загаль­них витрат на оплату праці.

2. Операції з надання послуг:

— перевезення пасажирів міським транспортом (за умови, що та­рифи на такі перевезення регулюються законодавче);

— ремонт шкіл, дошкільних установ, інтернатів, установ охорони здоров'я (в сільській місцевості);

— обробка землі сільськогосподарськими виробниками багатодіт­ним сім'ям, інвалідам, ветеранам, самотнім особам і особам, що по­страждали від Чорнобильської катастрофи, школам, дошкільним уста­новам, інтернатам, установам охорони здоров'я в сільській місцевості;

— послуги освіти, які надаються установами освіти, що мають відповідний дозвіл;

— послуги, що надаються установами охорони здоров'я, які ма­ють спеціальний дозвіл на надання таких послуг;

—доставка пенсій і грошової допомоги населенню.

3. Операції з виконання робіт:

— будівництво за рахунок коштів інвесторів житла для військо­вослужбовців, ветеранів війни, членів сімей військовослужбовців, що загинули, виконуючи службові обов'язки;

— будівництво житла, що здійснюється за рахунок коштів фізичних осіб за умови передачі його у власність тим самим фізичним особам.

4. Операції з передачі:

—земельних ділянок під об'єктами нерухомості або незабудова-ної землі;

— безкоштовної передачі рухомого складу однією залізницею або підприємством залізничного транспорту іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування державної форми власності.

5. Операції завезення на митну територію України продуктів морського

промислу, виловлених суднами України.

Як уже зазначалося, на фінансовий стан суб'єктів господарюван­ня справляє вплив сплата ПДВ у зв'язку з придбанням товарів (ро­біт, послуг). При цьому важливим для покупця — суб'єкта господа­рювання є визначення джерела сплати і наступного відшкодування ПДВ (вхідного ПДВ}, включеного в ціну.

Установлені такі джерела відшкодування вхідного ПДВ.

1. Для придбаних товарів (робіт, послуг), вартість яких відносить­ся до складу валових витрат виробництва, вхідний ПДВ відшкодовує­ться за рахунок сум ПДВ, які надходять від реалізації продукції (ро­біт, послуг) суб'єктом господарювання, а також із коштів державного бюджету.

Такий самий порядок відшкодування вхідного ПДВ встановле­ний щодо придбаних основних фондів і нематеріальних активів, ко­трі підлягають амортизації. Сплачений вхідний ПДВ включається в податковий кредит. В обліку суми вхідного ПДВ відносять на дебет 68 рахунка «Розрахунки з бюджетом (субрахунок — розрахунки з бю­джетом за ПДВ)» (рис. 1).

Рис. 1 Структурно-логічна схема функціонування рахунка 68 (субрахунок – розрахунки з бюджетом)

3. Якщо суб'єкт господарювання — платник податку — купує товари (роботи, послуги), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва і не підлягає амортизації, вхідний ПДВ відшкодовується за рахунок відповідних джерел придбання товарів (робіт, послуг) і до складу податкового кредиту не включається.

Таким чином, при стягненні ПДВ істотний вплив на фінансову діяльність суб'єктів господарювання справляє надання і погашення податкового кредиту.

Податковий кредит складається із сум ПДВ, сплачених плат­ником цього податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням: то­варів (робіт, послуг), вартість яких відносять до складу валових ви­трат виробництва (обігу); основних фондів і нематеріальних акти­вів, що підлягають амортизації. Податковий кредит дає підприємст­ву право на відшкодування сплаченого ПДВ у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), тобто вхідного ПДВ. Тому важливе значення мають умови і час виникнення податкового кредиту, а також джере­ла і час його погашення.

Податковий кредит виникає (формується) в суб 'єктів господа­рювання, що здійснюють операції з продажу товарів (робіт, по­слуг), які обкладаються ПДВ. При цьому в суму податкового кре­диту включається та частина сплаченого ПДВ, що має відношення до придбаних товарів (робіт, послуг), які використані для реалізації оподаткованих ПДВ товарів (робіт, послуг).

Згідно із Законом «Про податок на додану вартість» застосовую­ться дві ставки оподаткування: 20% і нульова. Нульова ставка опо­даткування ПДВ застосовується до таких операцій:

— продаж товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України;

— продаж робіт (послуг), призначених для використання і спо­живання за межами митної території України;

— продаж товарів (робіт, послуг) підприємствами роздрібної тор­гівлі, що розміщені на території України в зонах митного контролю (безмитних магазинах);

— надання транспортних послуг з перевезення пасажирів і ван­тажів за межами митного кордону України;

— продаж вугілля та продуктів його збагачення, вугільних і торф'яних брикетів, електроенергії, імпортованого газу.

Не дозволяється застосування нульової ставки ПДВ до операцій, що зв'язані з вивезенням (експортом) товарів (робіт, послуг), у тих випадках, коли ці операції звільнені від оподаткування на митній території України.

Таким чином, застосування нульової ставки оподаткування ПДВ до перелічених вище операцій дає змогу включати в суму податко­вого кредиту ПДВ на придбані товари (роботи, послуги), що вико­ристані для продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються за нульовою ставкою.

Підставою для включення ПДВ у податковий кредит є податкова накладна, що передається покупцеві продавцем товарів (робіт, по­слуг). Податкову накладну складають у двох примірниках у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної передається покупцеві, а копія залишається у продавця. Податкова накладна є важливим розрахунковим і податковим доку­ментом. У разі звільнення від податку на додану вартість у податко­вій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні законодавчі документи.

Не дозволяється включати в податковий кредит витрати на спла­ту ПДВ, що не підтверджені податковою або митною декларацією. За імпортування робіт (послуг) підтвердженням факту виникнення податкового кредиту є акт прийняття робіт (послуг) або банківський документ, що свідчить про переказ грошей на оплату таких робіт (послуг).

Коли на час перевірки платника податку податковим органом включені до складу податкового кредиту суми не підтверджуються відповідними документами, до платника податку застосовуються фінансові санкції на суму непідтвердженого документами податко­вого кредиту.

Слід звернути увагу на дату виникнення права платника податку на податковий кредит. Вона залежить від виду операцій, що здійс­нюються, форми розрахунків. Можливі такі варіанти визначення дати виникнення податкового кредиту.

1. Для звичайних операцій, пов'язаних із продажем товарів (ро­біт, послуг), — це дата списання коштів із банківського рахунка пла­тника податку для оплати товарів (робіт, послуг), підтверджена по­датковою накладною, або дата отримання товарів.

2. Для бартерних (товарообмінних) операцій — це дата здійснен­ня заключної балансуючої операції.

3. Для операцій, зв'язаних із завезенням (імпортом) товарів, — це дата оформлення ввізної митної декларації з указаною в ній сумою податку.

4. За імпортування робіт (послуг) — це дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку для їх оплати або дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (по­слуг) нерезидентом.

Погашення (відшкодування) податкового кредиту здійснюється насамперед за рахунок сум ПДВ, що надходять від реалізації товарів (робіт, послуг) платника податку. Суми ПДВ, що надходять від реа­лізації продукції (робіт, послуг), в обліку відносять на кредит ра­хунка 68 «Взаємовідносини з бюджетом (субрахунок — розрахунки з бюджетом за ПДВ)».

Сума ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет суб 'єктом господарю­вання — платником податку, визначається як різниця між загальною сумою його податкових зобов 'язань, що виникли у зв 'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, і сумою податко­вого кредиту, що сформувався протягом того самого періоду.

Якщо за результатами звітного періоду сума податкового кредиту перевищує суму податкових зобов'язань платника ПДВ, різниця підля­гає відшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

Сума ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет або сума податкового кредиту, що відшкодовується з бюджету, визначається на підставі податкової декларації за звітний період. Відшкодування з бюджету податкового кредиту платнику ПДВ має бути здійснене після подачі звіту через три звітні періоди (крім оподаткування за нульовою ставкою). На вимогу платника податку сума бюджетного відшкоду­вання може бути повністю або частково зарахована в суму наступ­них платежів з ПДВ або інших податків, які зараховуються до дер­жавного бюджету.

Суми податкового кредиту, не відшкодовані платнику податку в установлений термін, є бюджетною заборгованістю. На суму цієї бюджетної заборгованості нараховується пеня в розмірі 120% від облікової ставки Національного банку України, що діяла на час ви­никнення заборгованості. Пеня на користь платника податку нара­ховується за кожний день бюджетної заборгованості, включаючи день її погашення.

Терміни сплати ПДВ у бюджет. Вибираючи податковий пері­од, платник має врахувати можливість отримання бюджетного відшкодування податкового кредиту. Таке відшкодування безпосе­редньо зв'язане з податковим періодом.

Для платників податку, у котрих обсяг операцій, що оподатковую­ться, за попередній календарний рік перевищує 7200 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, оподатковуваний (звітний) період дорів­нює календарному місяцю. При цьому сплата ПДВ має здійснюватися не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом.

Платники податку, що в них обсяг оподатковуваних операцій є меншим, ніж вказано вище, самі визначають податковий період. Він може дорівнювати календарному місяцю або кварталу. Заяву про своє рішення платник податку подає в податковий орган за місяць до початку календарного року. Протягом календарного року мож­лива заміна квартального податкового періоду на місячний за за­явою платника податку.

Платник ПДВ, що використовує квартальний податковий період, але здійснює експортні операції з продажу товарів (робіт, послуг), може одержати бюджетне відшкодування частини податкового кредиту за результатами двох перших місяців кварталу.

Час виникнення податкових зобов'язань. Здійснення розрахунків з бюджетом щодо ПДВ, можливість отримання бюджетного відшко­дування податкового кредиту, яке впливає на фінансовий стан під­приємства, залежать від часу виникнення податкових зобов'язань.

Час (дата) виникнення у платника податкових зобов'язань унаслі­док продажу ним товарів (робіт, послуг) має деякі особливості залеж­но в'їдумов продажу, учасників цього процесу, форми розрахунків.

1. За звичайного продажу товарів (робіт, послуг) датою виник­нення податкових зобов'язань є дата, що припадає на податковий пе­ріод, протягом якого відбулося зарахування коштів від покупця, за­мовника на банківський рахунок постачальника в оплату за продані товари (роботи, послуги), або дата відвантаження товарів.

2. У разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій дата виникнення податкового зобов'язання — це:

• дата відвантаження товару, а для робіт (послуг) — дата оформ­лення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг);

• дата одержання товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що підтверджує факт отримання робіт (послуг).

3. За продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бю­джетних коштів датою виникнення податкових зобов'язань є дата надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації в будь-якому вигляді, включаючи зменшення заборгованості платника податку за його зо­бов'язаннями перед бюджетом.

4. У разі імпорту товарів датою виникнення податкових зобов'я­зань є дата оформлення ввізної митної декларації з указаною в ній сумою податку, що підлягає сплаті. За імпорту робіт (послуг) датою виникнення податкових зобов'язань е дата списання коштів з розра­хункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (по­слуг) нерезидентом.

Відтак можна дійти висновку, що між формуванням вхідного ПДВ (виникнення податкового кредиту) та його відшкодуванням минає час. Цей період є періодом іммобілізації оборотних коштів на сплату вхідного ПДВ. Чим він триваліший, тим більш тривалою є іммобілізація оборотних коштів, тобто негативний вплив на фінан­совий стан підприємств (рис. 2).

Час іммобілізації оборотних коштів підприємства — платника податку на сплату вхідного ПДВ залежить від часу списання коштів з його банківського рахунку за куплені товари (роботи, послуги) і часу надходження ПДВ від продажу продукції (робіт, послуг), тобто зарахування коштів від покупця, замовника на банківський рахунок платника податку, а також від часу отримання відшкодування з дер­жавного бюджету.

Час перерахування коштів для сплати вхідного ПДВ і час надхо­дження ПДВ від продажу продукції (робіт, послуг) залежить від форм розрахунків, що застосовуються, умов купівлі товарів, напря­мків продажу продукції, платоспроможності покупця.

Час іммобілізації оборотних коштів підприємства на сплату вхід­ного ПДВ також залежить від умов його відшкодування з бюджету (виплата компенсації з бюджету або залік у наступні платежі в бю­джет). Впливає також тривалість податкового періоду.

Коли ПДВ, сплачений підприємством під час купівлі товарів (робіт, послуг), включається до складу витрат виробництва, реальне відшкодування вхідного ПДВ відбувається не після його віднесення на собівартість продукції (робіт, послуг), а тільки після реалізації цієї продукції. Отже, збільшується період іммобілізації оборотних коштів.

Відповідно до Указу Президента України від 7 серпня 1998 p. «Про деякі зміни в оподаткуванні» відбулись зміни порядку сплати ПДВ та відшкодування вхідного ПДВ з державного бюджету.

По-перше, визначену за результатами звітного періоду суму ПДВ до відшкодування передбачається зарахувати на зменшення подат­кових зобов'язань платника податку протягом трьох наступних за звітним податкових періодів. Однак це не стосується випадків, коли сума ПДВ до відшкодування виникає за здійснення операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Ця зміна негативно вплине на фінансовий стан платників ПДВ, оскільки буде супроводжуватись збільшенням періоду іммобілізації оборотних коштів на сплату вхідного ПДВ. Згідно із Законом про ПДВ відшкодування вхідного ПДВ за рахунок коштів державного бюджету здійснювалось протягом 40 днів.

Рис. 2 Умови і фактори, що впливають на формування й відшкодування вхідного ПДВ (податкового кредиту) на підприємстві

Згідно з вищеназваним Указом з 1 жовтня 1998 року змінено дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту. Вини­кнення податкових зобов'язань настає з моменту відвантаження то­варів, фактичного надання послуг. Датою виникнення права на по­датковий кредит є час отримання товару, а не тільки його оплати. Це має зменшити іммобілізацію оборотних коштів підприємства на оплату вхідного ПДВ.

При цьому збережено порядок визначення дати виникнення по­даткових зобов'язань (за датою оплати) для таких груп товарів: ву­гілля та вугільні брикети, електрична, теплова енергія, газ, послуги з водопостачання.