Автоматизація розрахунків величини планових витрат при їх бюджетуванні як елемент ефективної системи управління затратами

У забезпеченні ефективного функціонування підприємств в сучасних умовах важливе зна­чення має, на нашу думку, складання кошторисів затрат на виробництво. Проте при пе­ре­хо­ді національної економіки України на ринкові засади система бюджетування витрат була не­заслужено забута, внаслідок чого багато суб’єктів господарювання зазнали значних еко­но­мі­чних втрат.

Вітчизняна система обліку, побудована згідно з бухгалтерськими стандартами, також, на жа­ль, не забезпечує достатнього рівня інформованості управлінського апарату для того, щоб за­безпечити ефективне та оперативне втручання в усі виробничо-господарські процеси з ме­тою уникнення непродуктивних витрат і зниження собівартості.

Принагідно доцільно зазначити, що в нашій країні до собівартості продукції як економічної ка­тегорії в різні періоди були і різні підходи. Найбільше уваги приділялося цій категорії в пе­ріод командно-адміністративної системи, а от в умовах перехідної економіки склалася досить ди­скусійна думка про те, що собівартість взагалі не може служити показником діяльності під­приємств.

Дослідження економічної літератури свідчить, що більше уваги звертається на проблеми бюд­жетування витрат, собівартість, управління витратами в основному не в бухгалтерському, а в управлінському обліку. Серед авторів дослідженню вказаних проблем значну увагу при­ді­ля­ли такі вітчизняні та зарубіжні вчені, як А.Ф. Аксьоненко, Є.А. Ананькіна, П.С. Безруких, С.Ф.Голов, М.Г. Грещак, К. Друрі, В.Б. Івашкевич, О.Д. Каверіна, Ф. Котлер, С.А. Котляров, О.С. Коцюба, Р. Манн, Е. Майор, О.Ш. Маргуліс, В.В. Новіков, В.Ф. Палій, А.Д. Шеремет та ін.

Проте сьогодні про завершеність дискусії та досліджень вказаних проблем говорити зарано. Осо­бливої уваги, на нашу думку, заслуговує вивчення можливостей автоматизації розрахунків ве­личини планових витрат при їх бюджетуванні. Як елемент ефективної системи управління за­тратами, автоматизація виступає в сучасних умовах важливим важелем оптимізації ви­ро­б­ни­цтва та зниження рівня витрат на виробництво.

Обґрунтування доцільності складання кошторисів затрат на виробництво може базуватися на ­таких складових, що проявляються у вигляді завдань, які можуть бути вирішені з їх допомогою. По-перше, з допомогою кошторисів можуть узгоджуватися та підпорядковуватися єдиній ме­ті дії структурних підрозділів підприємства.

Цілком справедливою при цьому є думка С.А. Котлярова про те, що не доцільно розглядати ко­шторис затрат на виробництво як догму, навпаки, грамотно складений кошторис при вмілій ро­боті з ним дозволяє керівнику правильно реагувати на зміну умов господарювання, зводячи до мінімуму імовірність поспішних рішень, що приймаються експромтом [1, с. 36].

Другий важливий аспект, який досягається завдяки складанню кошторисів, – це попереднє ін­формування керівників низових ланок про можливі обсяги витрат для того, щоб забезпечити їх до­т­римання та постійний контроль за ходом виробництва.

Крім того, достатній рівень інформованості не лише керівників низових ланок, а й вир­о­б­ни­чих робітників відіграє певну стимулюючу роль у процесі досягнення підприємницької ме­ти.

Таким чином, цілком справедливою є думка російських вчених С.А Котлярова та О.Д. Ка­­веріної [1, с. 36; 2, с. 245–246] про те, що завдання, що вирішуються на основі кошторисів, не­о­бхідно розглядати у розрізі трьох блоків: планування, контроль і звітність.

Як елемент функції планування, за твердженням О.Д. Каверіної, яке, на нашу думку, є ці­лком справедливим, бюджетування як елемент планування повинно бути присутнє в будь-якій системі управління.

Вище було вказано на стимулюючу роль кошторисів, проте, незважаючи на її визнання ря­дом вчених [1, с. 36; 2, с. 246], класифікація завдань бюджетування, рекомендована ро­сі­й­сь­ки­ми вченими, не містить функції стимулювання. На нашу думку, такий підхід вимагає по­даль­шого дослідження та обґрунтування доцільності уточнення групування завдань, що ви­рі­ш­уються завдяки застосуванню кошторисів.

Встановлення науково обґрунтованої класифікації важливе для розмежування довідників, фай­лів та інших складових при розробці напрямів і етапів створення автоматизованих ін­фо­р­ма­­ційних систем управління витратами на підприємстві.

Крім того, розглядаючи автоматизацію розрахункових процедур бюджетування як напрям удо­сконалення ефективності функціонування господарюючих суб’єктів, важливо окреслити м­о­жливості їх ув’язки з системою бухгалтерського обліку. Таке поєднання, на нашу думку, має важливе економічне значення, оскільки в основу розробки кошторису можна покласти ви­хідний рівень витрат, використаних на виробництво того чи іншого виду продукції в звітному пе­ріоді.

Загальна схема взаємозв’язку між бухгалтерським обліком і складанням кошторисів витрат по­винна включати в себе такі елементи:

– витрати, зібрані за дебетом рахунка 20 “Виробництво” (якщо для досліджуваного виду ви­робництва характерна наявність незавершеного виробництва, то доцільно використати ін­фо­рмацію з дебету рахунка 26 “Готова продукція”), а саме – матеріальні, трудові затрати, ве­­­­­личину амортизаційних відрахувань, інші прямі затрати;

– непрямі затрати (загальновиробничі витрати – дебет рахунка 91 “Загальновиробничі ви­трати”) тощо.

Детальніші відомості про величину витрат за статтями можна отримати з відповідних ві­домостей. Враховуючи те, що порядок розробки кошторису затрат включає в себе ро­з­раху­нок прямих затрат (1), розрахунок первинних затрат (2), розрахунок вторинних затрат (3), блок-схе­ма алгоритму розрахунку повинна включати в себе аналогічні складові.

Зазначені складові, в свою чергу, необхідно уточнити відповідними розрахунковими фо­р­му­лами. При цьому під прямими затратами розуміють ті затрати, які можна прямо віднести на конкретний виріб. Затрати сировини, матеріалів та інших виробничих запасів, що складають ос­нову виробленої продукції, як правило, можуть бути віднесені безпосередньо на собівартість про­дукції, що виготовляється, на підставі первинних документів, тобто є прямими. Як ін­фо­р­ма­­ційні джерела, можна використати накопичувальні відомості розподілу матеріалів, у яких вка­зується (групується) вартість виробничих запасів, спожитих на одиницю виробу, дані про їх витрачання.

Якщо ж основний матеріал використовується для виробництва декількох видів продукції, то його розподіляють між виробами відповідно до норм виходу окремих продуктів з одиниці си­ровини, пропорційно нормативній витраті або іншим коефіцієнтам розподілу.

Затрати на матеріали, що складають основу виробленої продукції, є прямими. Таким чи­ном, при відпуску їх у виробництво фіксується загальна кількість витрачених матеріалів. При цьому в кінці місяця у виробництві можуть залишатися матеріали, які не піддавалися об­робці. Такі матеріали повертаються на склад, а сума списаних у виробництво матеріалів змен­шується на суму цих невикористаних матеріалів.

Під первинними затратами розуміють ті, що списуються на місця виникнення витрат, але не на конкретних носіїв. Це може бути орендна плата за приміщення, де розташоване мі­сце ви­никнення витрат. Тобто це затрати, що прямо списуються на місця виникнення витрат, а та­кож затрати, які не можуть бути прямо віднесені на місця їх виникнення, а розподіляються між ними (наприклад, затрати на електроенергію в приміщенні, де є лише один лічильник і в яко­му розташовано декілька місць виникнення витрат). Під вторинними затратами розуміють за­­т­рати місць виникнення витрат загального призначення і витрати допоміжних місць ви­ни­к­не­ння витрат, що розподіляються між місцями виникнення витрат виробничого при­з­на­чення. Ос­тання ланка блок-схеми, на нашу думку, є однією з найскладніших, оскільки ро­з­ра­хунок по­вних затрат допоміжних виробництв вимагає розмежування вартості послуг не ли­ше між різ­ними виробничими структурними підрозділами, а й між самими допоміжними виробництвами. Для того щоб визначити затрати допоміжних виробництв з урахуванням взає­мних послуг, С.А. Котляров пропонує скласти і розв’язати таку систему рівнянь [1, с. 55]:

СІ = Сю + КІС2 + ЮСз,

С2 = С2с + КзСІ + К4СЗ,

Сз = Сзс + К5СІ + КбС2,

де СІ, С2, Сз – затрати допоміжних цехів з урахуванням взаємних послуг;

СІс, С2сСзс – власні затрати допоміжних цехів;

КІ, Кг Кз, К4, Кз, Кб – частка взаємних послуг допоміжних цехів.

Вітчизняні науковці М.Г. Грещак та О.С.Коцюба вказують на те, що розподіл витрат до­по­між­них та обслуговуючих підрозділів між відповідними виробничими підрозділами здій­сню­є­ть­ся, виходячи з обсягів наданих ними послуг за допомогою трьох основних методів: прямого роз­поділу, взаємних послуг (інша назва – метод повторного розподілу), системи рівнянь [3, с. 51].

Оскільки система автоматизованої обробки інформації характеризується високою опе­ра­ти­в­ністю, ми вважаємо, що в програмному забезпеченні можна передбачити альтернативність ме­­тодів розрахунків, а тому доцільніше використати всі рекомендовані вітчизняними вченими ме­­тоди розподілу витрат допоміжних виробництв.

Необхідно також пам’ятати, що розгалуженість блок-схеми також залежить від ре­ко­ме­н­до­ва­­них методів оцінки запасів, методів нарахування амортизації тощо.

Узагальнення основних теоретичних основ автоматизації розрахунків величини планових ви­т­рат при їх бюджетуванні дозволяє розробити загальну блок-схему алгоритму рішення за­­дачі складання кошторисів. Вона включає в себе такі основні складові, як розрахунок ма­те­рі­­а­льних витрат з урахуванням рекомендованих бухгалтерським і податковим законодавством ме­­тодів оцінки виробничих запасів, розрахунок трудових витрат, амортизації, а також прямих, пе­рвинних, вторинних і загальних витрат (рис. 1).

Для деякої деталізації блок-схеми, зображеної на рисунку 1, зазначимо, що розподіл послуг до­поміжних виробництв на основне здійснюється після вирахування з них повних за­трат величини взаємних послуг для того, щоб виключити внутрішньозаводський оборот. Кри­те­рі­я­ми розподілу послуг, що надаються допоміжними цехами основним, може виступати їх скла­­дність та обсяг. Отримана таким чином величина витрат включається у відповідну статтю ос­­новного виробництва, а також інших сфер їх розподілу. Таким чином, формується кошторис за статтями витрат або за місцями їх виникнення.

Організація інтегрованої автоматизованої системи управління витратами (яка поєднує в со­бі систему бухгалтерського і управлінського обліку) супроводжується виникненням ряду про­блем методологічного та методичного характеру.

Так, при формуванні собівартості виробленої продукції виробничі підприємства можуть ке­руватися методичними рекомендаціями. Проте ряд галузевих рекомендацій з калькулювання со­бівартості продукції на сьогодні не розроблені, а вже існуючі часто не відповідають осо­б­ли­востям того чи іншого виду виробництва. Така ситуація, з одного боку, може оцінюватися по­зитивно, адже у підприємств є реальна можливість самостійно вирішувати, формувати со­бівартість вироблюваної ними продукції, а з іншого – розрізненість методик неприпустима, ос­кільки одногалузеві показники повинні бути співставні.

Для узагальнення інформації про затрати на виробництво продукції (робіт, послуг), фор­му­­вання фактичної собівартості готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) Планом ра­хунків, як зазначалося вище, передбачено рахунок 23 “Виробництво”, до якого підприємства на свій розсуд відкривають відповідні субрахунки.

Раніше для обліку затрат допоміжних виробництв призначався окремий рахунок 23 “Допоміжні виробництва”.

З прийняттям нового Плану рахунків витрати основного і допоміжних виробництв об­лі­ко­ву­ються на одному рахунку. У зв’язку з цим доцільно, на нашу думку, на рахунку 23 відкрити від­повідні субрахунки: 231 – “Основне виробництво”, 232 – “Допоміжне виробництво”.

Крім того, для кожного цеху основного і допоміжного виробництв можуть бути відкриті до­даткові субрахунки або організовано відповідний аналітичний облік. Наприклад, для обліку ви­трат механічного цеху виробництва – субрахунок 2321 тощо.

Це зручно у випадку, коли підприємство здійснює розподіл затрат по цехах із наступним ро­з­рахунком фактичної собівартості готової продукції за сумою витрат кожного цеху. І це по­вністю відповідає авторському погляду на можливості інтеграції даних бухгалтерського об­ліку і формування кошторисів (у тому числі автоматизованим способом).

Рис. 1. Блок-схема алгоритму рішення задачі бюджетування витрат

Крім того, суттєвою проблемою, що має важливе значення при формуванні кошторисів ви­­трат, стало, на нашу думку, впровадження нового порядку списання окремих видів витрат (які до запровадження національних стандартів включалися в собівартість) одразу на фінансові ре­­зультати.

Наприклад, до складу собівартості готової продукції включаються загальновиробничі ви­­трати. Перелік таких витрат наведено у пункті 15 П(С)БО 16 “Витрати”. Загальновиробничі ви­трати є непрямими і відносяться на собівартість конкретних виробів пропорційно прийнятій на підприємстві базі розподілу.

Для обліку загальновиробничих витрат призначено рахунок 91 “Загальновиробничі ви­т­ра­ти”. При цьому підприємство може самостійно відкрити субрахунки, наприклад 911 “За­га­ль­новиробничі витрати основного виробництва” і 912 “Загальновиробничі витрати до­по­між­но­го виробництва”, а також субрахунки, що забезпечують іншу аналітику залежно від спе­ци­фі­ки виробництва, особливостей формування виробничої собівартості продукції.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. На кожному підприємстві вста­новлюється свій перелік постійних і змінних витрат, що обумовлює їх окремий облік.

У кінці звітного місяця загальногосподарські витрати повинні бути розподілені з метою виз­начення їх суми, що припадає на одиницю виробу. Це необхідно для формування вир­о­б­ни­чої собівартості готової продукції.

Раніше загальновиробничі витрати розподілялися з використанням бази розподілу, при­й­ня­тої на підприємстві, і цілком включалися до собівартості виробленої продукції. Із прийняттям П(С)БО 16 до собівартості продукції включаються не всі загальновиробничі витрати, а лише їх роз­поділена частина.

Згідно з П(С)БО до собівартості продукції не включаються понаднормативні витрати, тому згід­но з принципом обачності вартість запасів повинна бути завищена. Оскільки сума змінних витрат залежить від обсягу виробленої продукції, такі витрати повністю включаються до со­бі­вар­тості продукції (відносяться у дебет рахунка 23 “Виробництво”). Що стосується постійних ви­трат, то їх величина не залежить від обсягу виробництва. “Погоджуючись” оплачувати, на­приклад, орендну плату, керівництво фірми розраховує на визначений рівень виробництва. За даними минулих років можна судити про те, який рівень виробництва є для підприємства “нормальним”. Якщо обсяг діяльності зменшується, сума постійних витрат не змінюється, а от­же, їх величина на одиницю продукції буде завищена порівняно з нормальною потужністю. При цьому частина таких витрат буде понаднормативною, тож вона не повинна відноситися на собівартість продукції. Саме тому постійні загальногосподарські витрати розподіляються з використанням бази розподілу при нормальній виробничій потужності.

Розподіл постійних загальновиробничих витрат за нормальною потужністю необхідний для того, щоб сума таких затрат, яка перевищує норматив, не включалася до собівартості за­пасів. У зв’язку з цим нерозподілена сума таких витрат виникне, якщо рівень виробництва в звітному періоді менший, ніж при нормальній потужності. У цьому випадку загальна сума по­с­тійних витрат не зміниться, а обсяг виробленої продукції зменшиться, тому питома вага постійних загальновиробничих витрат на одиницю продукції буде вища від звичайної, що при­зведе до завищення вартості запасів (до включення до собівартості понаднормових витрат). То­бто постійні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості повністю тіль­ки у тому випадку, коли фактичний обсяг виробництва дорівнює або перевищує нормальну по­тужність. У цьому випадку вся сума, зібрана на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”, бу­де списана у дебет рахунка 23 “Виробництво”.

Таким чином, особливістю при визначенні собівартості готової продукції згідно з П(С)БО 16 є застосування поняття “нормальна виробнича потужність”.

Нормальна виробнича потужність – це очікуваний середній обсяг діяльності (очікуваний рі­­­вень виробництва), якого можна досягти за звичайних умов роботи підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування ви­ро­б­ництва.

У визначенні сказано, що нормальна потужність – це обсяг діяльності. У зв’язку з цим бага­то хто вважає, що нормальна потужність повинна виражатися в кількості виробленої проду­кції. Причому додаток до П(С)БО 16 до внесення в нього змін містив приклад розподілу за­гальногосподарських витрат, у якому базою розподілу були одиниці виробленої продукції, але це один з варіантів такого розподілу. Обсяг виробництва в кількісному вимірі, як правило, є базою розподілу в тому випадку, коли підприємство виробляє один вид готової продукції, що буває досить рідко.

Тому розрахунок нормальної виробничої потужності залежить від прийнятої на під­при­єм­стві бази розподілу. Наприклад, якщо базою є зарплата робітників виробництва, то ви­з­на­ча­ється її середній рівень протягом кількох років. Нормальною виробничою потужністю при цьо­му буде обсяг діяльності, при якому фонд оплати праці складає розраховану середню ве­ли­чину.

Якщо базою розподілу на підприємстві є сума прямих витрат, то для того, щоб визначити но­рмальну виробничу потужність, потрібно визначити середню суму прямих витрат за по­ка­з­никами минулих років. При цьому нормальною потужністю підприємств з метою розподілу по­стійних загальновиробничих витрат вважатиметься обсяг діяльності, при якому сума прямих ви­трат на виробництво продукції складатиме розрахункову величину.

Таким чином, при визначенні нормальної потужності за показником минулих років може бу­ти підрахована середня сума прямих витрат на виробництво продукції, годин праці, за­ро­біт­ної плати, обсягів діяльності тощо залежно від того, яка база прийнята до розподілу. Якщо під­приємство тільки починає свою діяльність, очевидно, доцільно для розрахунку взяти планові су­ми.

Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійно і ві­дображається в його обліковій політиці.

Далі, використовуючи базу розподілу, можна визначити норматив постійних за­га­льно­­виро­бничих витрат на одиницю прямих витрат.

Отже, змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат (на оди­ни­цю готової продукції) з використанням обраної підприємством бази розподілу (години ро­боти, зарплата, обсяги діяльності, прямі витрати тощо), виходячи з фактичної потужності звіт­ного періоду, а постійні – виходячи з нормальної виробничої потужності.

Сума постійних загальновиробничих витрат, що не перевищує їх величину при нормальній по­тужності виробництва, є розподіленою і включається до виробничої собівартості продукції. Сума, що перевищує “нормальну”, вважається нерозподіленою частиною загальновиробни­чих витрат. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати збільшують собівартість реалі­зо­ваної продукції в тому періоді, у якому вони виникли (тобто списуються на витрати в пе­ріод їх виникнення). Така система, на нашу думку, є досить складною, а тому щодо доціль­но­сті її застосування можна розвивати наукову дискусію.

Ще однією проблемою, яка випливає з твердження про зміну порядку списання окремих ви­дів витрат, є рекомендований бухгалтерськими стандартами порядок віднесення ад­мі­ні­стра­тивних, збутових та деяких інших непрямих витрат на фінансові результати. При створенні ав­томатизованої системи управління витратами і їх бюджетування доцільно врахувати, що для керівництва важливо мати інформацію про повну фактичну собівартість виробленої про­дук­ції, а тому на ряді підприємств бухгалтери продовжують складати калькуляції старими тр­а­диційними методами. Аргументом для обґрунтування такої ситуації використовується теза про встановлення ціни не згідно з ринковим законом попиту і пропозиції, а виходячи з фак­тичної собівартості виробленої продукції і бажаної величини прибутку. Практика свідчить, що таких підприємств є чимало. Передбачення в програмному забезпеченні можливостей ка­лькулювання повної фактичної собівартості сприяло б оперативності розрахунків і щодо бю­джетування, проте проблематичним у даному випадку є узгодження бухгалтерського і уп­равлінського обліку, яке пояснюється наявністю вказаної вище проблеми.

Кожне із зазначених положень має велике значення для досконалої побудови як бу­х­галтерського, так і управлінського обліку, що необхідно відобразити в наказі про облікову по­літику підприємства.

Авторська позиція щодо автоматизації розрахунків величини планових витрат при їх бю­д­жетуванні, що базуються на фактичних даних бухгалтерського обліку, за умови впровадження сприя­тиме оперативності отримання необхідної інформації, ефективному контролю за рівнем ви­трат у процесі виробництва, а не після його закінчення, а також виконуватиме стимулюючу ро­ль, адже дозволить забезпечити необхідною інформацією про витрати і результати діяльності ко­нкретних зацікавлених працівників.

Література:

1. Котляров С.А. Управление затратами. – СПб.: Питер, 2001. – 160 с.

2. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 352 с.

3. Грещак М.Г., Коцюба О.С. Управління витратами: Навч-метод. посібник для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2002. – 131 с.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.